《审计学》课程教学资源（案例）教学案例四 法律责任

案例四法律责任 弗雷德·斯特公司（厄特马斯公司）审计案例 一一美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言 在美国，本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中 美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界，也成了骗子们粉墨登场的表演舞 台。当时，在整个联邦机构中，缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。 (美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样，虽然说不上是纵容，但实 际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前，大部分商人还 是比较诚实的。但是，在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人 做生意时，其欺骗手段简直无孔不入。弗雷德·斯特公司就是这样一个例子，他 以损人利已态度，在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德·斯特公司设在纽约市，主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代， 橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说，全美各企业对橡 胶的需求量己增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质，决定了该公司需要大量的营 运资金。不走运的是，弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金，而不得不向多 家银行和金融机构贷款，以维持其惨淡经营。 1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款，厄特马斯 公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公 司发生过几笔小额业务往来，所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额 较大，厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局，出具一份经过审计的资产负债表， 以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上，几个月前，斯特公司已经请了著 名的道奇与尼文会计师事务所，对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该 事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年 12月31日的资产负债表查证后，签署了无保留审计意见审计报告。（如表1.） 并应斯特公司的要求，向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计 师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此，他很清楚地知道：斯特公

1 案例四 法律责任 弗雷德·斯特公司(厄特马斯公司)审计案例 ——美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言 在美国,本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中, 美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界,也成了骗子们粉墨登场的表演舞 台。当时,在整个联邦机构中,缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。 (美国纽约证券交易委员会直到 1934 年才成立)。这样,虽然说不上是纵容,但实 际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前,大部分商人还 是比较诚实的。但是,在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人 做生意时,其欺骗手段简直无孔不入。 弗雷德·斯特公司就是这样一个例子,他 以损人利已态度,在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德·斯特公司设在纽约市,主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代, 橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说,全美各企业对橡 胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质,决定了该公司需要大量的营 运资金。不走运的是, 弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金,而不得不向多 家银行和金融机构贷款,以维持其惨淡经营。 1924 年 3 月,斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款,厄特马斯 公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公 司发生过几笔小额业务往来,所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额 较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局,出具一份经过审计的资产负债表, 以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上,几个月前,斯特公司已经请了著 名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司 1923 年的资产负债表进行了查证。该 事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司 1923 年 12 月 31 日的资产负债表查证后,签署了无保留审计意见审计报告。（如表 1.） 并应斯特公司的要求,向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计 师事务所自 1920 年起就一直为斯特公司查账。因此,他很清楚地知道； 斯特公

司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款。但他们并不清楚，斯特公司具体会 向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示，它的总资产已超过了二百五 十万美元，且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后， 厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后，厄特马斯公司又向其发放 了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内，斯特公司还以同样的手法，从 其他两家当地银行，得到了超过三十万美元的贷款。 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说，不幸的事终于发生 了：1925年1月，斯特公司宜告破产，随之而来的法庭证词表明，就在资产负债表 报告斯特公司拥有一百万美元净资产的1923年底，公司已处于资不抵债的无望 状态。斯特公司的一名会计，（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司 巨额会计分录的方法，向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大 笔的会计分录：是将超过七十万美元的虚假销售收入，记入应收账款账户的借 方。 在斯特公司破产后，厄特马斯公司为追回经济损失，起诉了道奇与尼文会 计师事务所。厄特马斯公司宣称：事务所在对斯特公司进行审计时，不仅麻痹大 意，而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说：厄特马斯公司诉讼案所提出的 过失赔偿要求，是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者 来说，审判结果将被作为此类案件的重要判例之一①。此案过失赔偿要求之所以 被大家所关注，就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任 何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定：一方只有与另一方有明确的合 约关系时，才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是，会计师事务所的创始人乔 治·亚历山大·道奇爵士，成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间， 曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在1909年时，与一名叫约翰·尼文的年 轻会计师，合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人，但己移民纽约。新的会 计师事务所业务兴旺，道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士，并且最 终成了新兴的注册会计行业中一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小 有名气。但具有讽刺意义的是，就在斯特公司宣告破产时，尼文正担任美国会计

2 司将会用这些审计报告,去向银行申请贷款。但他们并不清楚,斯特公司具体会 向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了二百五 十万美元,且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后, 厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放 了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内,斯特公司还以同样的手法,从 其他两家当地银行,得到了超过三十万美元的贷款。 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生 了:1925 年 1 月,斯特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表 报告斯特公司拥有一百万美元净资产的 1923 年底,公司已处于资不抵债的无望 状态。斯特公司的一名会计,（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司 巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一 笔的会计分录:是将超过七十万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户的借 方。 在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会 计师事务所。厄特马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大 意,而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说;厄特马斯公司诉讼案所提出的 过失赔偿要求,是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者 来说,审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以 被大家所关注,就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任 何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定:一方只有与另一方有明确的合 约关系时,才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是,会计师事务所的创始人乔 治·亚历山大·道奇爵士,成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间, 曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在 1909 年时,与一名叫约翰·尼文的年 轻会计师,合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人,但已移民纽约。新的会 计师事务所业务兴旺,道奇先生也于 1917 年被英王乔治五世封为爵士,并且最 终成了新兴的注册会计行业中一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小 有名气。但具有讽剌意义的是,就在斯特公司宣告破产时,尼文正担任美国会计

师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出 的另一个问题，就是乔治道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙 人，是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。 表1： 道奇与尼文会计师事务所对斯特公司1923年12月31日资产负债表的审计 意见 1924年2月26日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路80号，纽约 查账报告 我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目， 特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证 明，按照联邦所得税的规定，该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在1923年 12月31日的财务状况。 二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审 理。厄特马斯公司的律师，陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员，应该很 轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中，虚增了七十多万美 元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的 净资产减少近T0%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。 法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作，主要 是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在1924年2月初，当西斯到斯特公司进 行查账时，他发现自前一年的四月起，公司均未记总账。因此，他和助手们在最初 3

3 师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出 的另一个问题,就是乔治·道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙 人,是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。 表 1: 道奇与尼文会计师事务所对斯特公司 1923 年 12 月 31 日资产负债表的审计 意见 1924 年 2 月 26 日 道奇与尼文会计师事务所 注册会计师 梅登路 80 号,纽约 查账报告 我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于 1923 年 12 月 31 日这一年的账目, 特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证 明,按照联邦所得税的规定,该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的财务状况。 二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审 理。厄特马斯公司的律师,陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员,应该很 轻易地查出斯特公司在 1923 年 12 月 31 日的资产负债表中,虚增了七十多万美 元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话,将使斯特公司报告的 净资产减少近 70%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。 法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作,主要 是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在 1924 年 2 月初,当西斯到斯特公司进 行查账时,他发现自前一年的四月起,公司均未记总账。因此,他和助手们在最初

几天的工作，便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后，斯特公司的应收 账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天， 斯特公司的会计罗姆伯格，从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后，罗 姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录，金额大约七十万六千美 元。在这笔应收账款账分录旁，他填入了这个数字，表示这笔金额己过入销售明 细账中。第二天，罗姆伯格提醒西斯，注意总账中已增加这笔分录，并解释说这笔 账是公司十二月份的销售收入，当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查 便将这些纯属虚有的应收账款，列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准 备了十七张销售发票，但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。 在接下来的证词中，西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司 十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出：只要瞟一眼就能看出 那些发票是假的时，西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票°。那些有问 题的发票准备得很仓促，既缺少货运号码，也没有客户订单号及其他有关的资 料。在承认没有检查这些发票后，道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩 护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解 说，这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭 对此裁决指出：虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗 姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文会计师事务所有责 任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和 测试的方式来进行查账就己经足够了。.（然而），由于环境所决定，被告必须 对十二月的应收账款给予仔细的查看。” 在审判中，厄特马斯公司的律师尖锐地指出，除了罗姆伯登记的十二月销售 收入的疑点以外，道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局 的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款，而且道奇与尼文会计师 事务所的审计人员在核查该公司存货账目时，也曾发现了超过三十万美元的不 实之处，这些不实，对比未经审计的存货余额，多估算了90%。于此同时，在对应 付账款的检查中，也发现了问题。审计人员发现：该公司使用同一财产向不同的 银行申请了抵押贷款·。法庭因而裁决指出：对于道奇与尼文会计师事务所的 审计人员来说，即便是与斯特公司的职员们有良好的关系，或是在以前的查账工

4 几天的工作,便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后,斯特公司的应收 账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天, 斯特公司的会计罗姆伯格,从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后,罗 姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录,金额大约七十万六千美 元。在这笔应收账款账分录旁,他填入了这个数字,表示这笔金额已过入销售明 细账中。第二天,罗姆伯格提醒西斯,注意总账中已增加这笔分录,并解释说这笔 账是公司十二月份的销售收入,当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查, 便将这些纯属虚有的应收账款,列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准 备了十七张销售发票,但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。 在接下来的证词中,西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司 十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出;只要瞟一眼就能看出 那些发票是假的时,西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票。那些有问 题的发票准备得很仓促,既缺少货运号码,也没有客户订单号及其他有关的资 料。在承认没有检查这些发票后,道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩 护说,审计主要是“抽样测试”,而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解 说,这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭 对此裁决指出;虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的,但鉴于罗 姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑,道奇与尼文会计师事务所有责 任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说,用抽样和 测试的方式来进行查账就已经足够了。.（然而）,由于环境所决定,被告必须 对十二月的应收账款给予仔细的查看。” 在审判中,厄特马斯公司的律师尖锐地指出,除了罗姆伯登记的十二月销售 收入的疑点以外,道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局 的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款,而且道奇与尼文会计师 事务所的审计人员在核查该公司存货账目时,也曾发现了超过三十万美元的不 实之处,这些不实,对比未经审计的存货余额,多估算了 90%。于此同时,在对应 付账款的检查中,也发现了问题。审计人员发现;该公司使用同一财产向不同的 银行申请了抵押贷款.。法庭因而裁决指出:对于道奇与尼文会计师事务所的 审计人员来说,即便是与斯特公司的职员们有良好的关系,或是在以前的查账工

作中，并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性 质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。对于这 点的看法，法庭记录道：“询问要通过表面深入到何种程度，无疑是一个判断力问 题，这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑 的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。©” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司（故意欺 骗是诈骗成立的必要条件)，陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的 指控。但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所 应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为， 此判决有误，所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说，他并不是指道奇与尼文 会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失，但他的观点来自 于一条由来己久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告 对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任 的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司 之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等 于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。®” 厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服，并决定提起上诉。纽约最高法 院受理上诉的部门在查阅了案情后，通过投票的方式，以3比2的超过半数的决 定，维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出：关键问题 是，在没有直接合约关系的情况下，道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是 否应该负有责任”。麦克阿维得出结论认为：即使道奇与尼文会计师事务所在合 约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司 及其他依赖斯特公司财务报表的各方面，负有一定责任。他指出：事务所不能在 出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识， 银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放 贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精 神。⑧ 尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特 马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持，这种责任并不存 5

5 作中,并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性 质和范围,事务所的确应对斯特公司账目的准确性,持极大的怀疑态度。对于这 点的看法,法庭记录道:“询问要通过表面深入到何种程度,无疑是一个判断力问 题,这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑 的疑点时,那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺 骗是诈骗成立的必要条件),陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的 指控。但对过失的指控,陪审团判厄特马斯公司获胜,道奇与尼文会计师事务所 应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为, 此判决有误,所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说,他并不是指道奇与尼文 会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失,但他的观点来自 于一条由来已久的规矩,即只有与被告有合约关系的一方,才能起诉和要求被告 对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任 的破坏,否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司 之内,而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人,那么就等 于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。” 厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服,并决定提起上诉。纽约最高法 院受理上诉的部门在查阅了案情后,通过投票的方式,以 3 比 2 的超过半数的决 定,维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出:关键问题 是,在没有直接合约关系的情况下,道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是 否应该负有责任。麦克阿维得出结论认为:即使道奇与尼文会计师事务所在合 约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系,但事务所也应对厄特马斯公司 及其他依赖斯特公司财务报表的各方面,负有一定责任。他指出:事务所不能在 出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识, 银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表,并据此发放 贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时,应合理地保持谨慎小心的专业精 神。 尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特 马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持,这种责任并不存

在。持不同意见的法官芬奇认为：如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那 么这对事务所来说，就显得太不公平了。“如果原告（厄特马斯公司）曾经告诉过 道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那 么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计 意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度。⑧” 在法院作出裁决后，道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院 提出上诉，该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明·卡道佐是一位享有盛誉 的法律专家。在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为：当时 推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见， 即由于道奇与尼文会计师事务所在不知出具的审计意见报告，将被第三者用来 作为发放贷款依据的情况下，让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步 指出说；如果斯特公司在签约时，指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那 么他的判决将不会是这样的。 对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说，不幸的是，在结束了对厄特 马斯公司一案关于赔偿的评述后，卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的 批评，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进 行诉讼的话，他们可能会获得成功。“过失行为，即使不等同于诈骗，但也不是不 能说作为诈骗行为的推断证据.至少这种过失被认为是重大的情况下，是这 样的.（在厄特马斯公司一案中）陪审团可以发现.（道奇与尼文会计师事 务所的审计人员)对账目不实视而不见，并盲目地发表了予以赞同的意见°。” 三、厄特马斯公司一案的审判结果：对美国注册会计师行业的影响。 回顾此案，审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先，它确立了 受益人的权利。审计合约的直接受益人，通常称为主要受益人，有权对有过失的 审计人员追索损失。然而。根据此案的惯例，只有极少的原告，能成功把他们自 己确立为审计合约中的主要受益人(：")。但不论怎样，就此案结果而言，通过这 一案例从此扩大了审计人员法律责任范围，己被历史所证明。 第二，它为代表非合约关系的第三者的律师，提供了一种新的策略来控告审 计人员。在此案之后，似类案件的原告律师们开始以重大过失为由，起诉审计人 6

6 在。持不同意见的法官芬奇认为:如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话,那 么这对事务所来说,就显得太不公平了。“如果原告(厄特马斯公司)曾经告诉过 道奇与尼文会计师事务所的审计人员,他们将依据审计意见来发放贷款的话,那 么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计 意见的责任后,就能决定出对账户审查应达到何种程度。” 在法院作出裁决后,道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院 提出上诉,该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明·卡道佐是一位享有盛誉 的法律专家。在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为:当时 推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见, 即由于道奇与尼文会计师事务所在不知出具的审计意见报告,将被第三者用来 作为发放贷款依据的情况下,让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步 指出说; 如果斯特公司在签约时,指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话,那 么他的判决将不会是这样的。 对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说,不幸的是,在结束了对厄特 马斯公司一案关于赔偿的评述后, 卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的 批评，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进 行诉讼的话,他们可能会获得成功。“过失行为,即使不等同于诈骗,但也不是不 能说作为诈骗行为的推断证据.至少这种过失被认为是重大的情况下,是这 样的.(在厄特马斯公司一案中)陪审团可以发现.(道奇与尼文会计师事 务所的审计人员)对账目不实视而不见,并盲目地发表了予以赞同的意见。” 三、厄特马斯公司一案的审判结果:对美国注册会计师行业的影响。 回顾此案,审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先,它确立了 受益人的权利。审计合约的直接受益人,通常称为主要受益人,有权对有过失的 审计人员追索损失。然而。根据此案的惯例,只有极少的原告,能成功把他们自 己确立为审计合约中的主要受益人( 注 11)。但不论怎样,就此案结果而言,通过这 一案例从此扩大了审计人员法律责任范围,已被历史所证明。 第二,它为代表非合约关系的第三者的律师,提供了一种新的策略来控告审 计人员。在此案之后,似类案件的原告律师们开始以重大过失为由,起诉审计人

员。而在此以前，对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说，唯 可行的起诉理由，只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要 容易得多。为此，审计人员对那些使用审定后财务报表的第三者来说，一下子面 临着更大程度的法律责任。 卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是：乔治道奇先生和他的合伙人，尽管 他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系，但其个人是否应为参与此事的下属 的行为负法律责任，值得探讨。尽管此案是否存在过失行为尚未无定论。但卡道 佐法官指出，原告有权要求重新审判，以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行 为，究竞是属于诈骗、还是重大过失。：卡道佐法官还十分明确地说道：既然 那些雇员都是事务所合伙人的工作人员，那么道奇与尼文会计师事务所的所有 合伙人，都应为事务所座员在斯特公司审计过程中的一切行为，负法律责任。 四、尾声 在卡道佐法官对厄特马斯公司一案作出裁决后，注册会计师对使用财务报表 的第三者的法律责任范围，被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案 件后，于一九三三年颁布的《证券法》。该联邦法案在各州的法律基础上，强化了 审计人员一种非常重要的法律责任，即对购买新上市证券的最初购买人，应负一 定的法律责任。而且，在一九三三年《证券法》下，原告不需要去证实审计人员 是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反，原告只要能证明，与销售 新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏，那么事务所作为被告就必须 证明，他的雇员在进行审计工作时，是相当勤勉的（性）。为了确认这种勤勉的辩 护，事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后，出具的包括在证券登记书中 己经审计的财务报表，实质上正确。但如果原告能明确指出这份有争议的财务报 表中含有重大错误的话，被告的辩护一般会被法官驳回。 在此后的几十年中，注册会计师的法律责任在常规法律规定下，也有了一定 的扩大。一九六五年，美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法律 摘要，即《民事侵权行为案重述》，该摘要指出，除原始受益人以外，可预见受益 人也有权向失职的审计人员追索损失（位）。可预的受益人是指一些有限的潜在 使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到道这些潜在报表 1

7 员。而在此以前,对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说,唯一 可行的起诉理由,只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要 容易得多。为此,审计人员对那些使用审定后财务报表的第三者来说,一下子面 临着更大程度的法律责任。 卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是:乔治·道奇先生和他的合伙人,尽管 他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系,但其个人是否应为参与此事的下属 的行为负法律责任,值得探讨。尽管此案是否存在过失行为尚未无定论。但卡道 佐法官指出,原告有权要求重新审判,以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行 为,究竟是属于诈骗、还是重大过失。(注 12.)卡道佐法官还十分明确地说道:既然 那些雇员都是事务所合伙人的工作人员,那么道奇与尼文会计师事务所的所有 合伙人,都应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为,负法律责任。 四、尾声 在卡道佐法官对厄特马斯公司一案作出裁决后,注册会计师对使用财务报表 的第三者的法律责任范围,被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案 件后,于一九三三年颁布的《证券法》。该联邦法案在各州的法律基础上,强化了 审计人员一种非常重要的法律责任,即对购买新上市证券的最初购买人,应负一 定的法律责任。而且,在一九三三年《证券法》下,原告不需要去证实审计人员 是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反,原告只要能证明,与销售 新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏,那么事务所作为被告就必须 证明,他的雇员在进行审计工作时,是相当勤勉的( 注 13.)。为了确认这种勤勉的辩 护,事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后,出具的包括在证券登记书中 已经审计的财务报表,实质上正确。但如果原告能明确指出这份有争议的财务报 表中含有重大错误的话,被告的辩护一般会被法官驳回。 在此后的几十年中,注册会计师的法律责任在常规法律规定下,也有了一定 的扩大。一九六五年,美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法律 摘要, 即《民事侵权行为案重述》,该摘要指出,除原始受益人以外,可预见受益 人也有权向失职的审计人员追索损失( 注 14)。可预的受益人是指一些有限的潜在 使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到道这些潜在报表

使用者的团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。一九 八三年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限，指出不管是可合理 的预见、还是普通的财务报表第三者使用者，都有权向失职的审计人员追索损失 (世）.比起可预见的第三者来说，可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报 表使用者，可合理预见的第三者的最广义的定义是，将包括所有拥有一份经审计 人员审定过财务报表并据此作出决策的个人投资者们。 五、对我国注册会计师行业的启示与教训 尽管这一案例发生在七十年前的美国注册会计界，但是，在九十年代的中国注 册会计界，这一案例内容与问题又是多么地何曾相似！审计人员在客户的工作 环境中，究竞应该执行怎样的审计任务？审计人员是否要对没有契约关系的第 三者负法律责任？注册会计师出了差错，会计师事务所的负贵人是否要负责任？ 要负多大的责任？在法律规范上，几乎都是空白。因此，从这一案例中，我们能够 得到不少启示与教训： 1.当审计人员接受客户委托，前往客户所在地进行现场审计时，对于会计手 续不全，会计工作尚未全部结束的条件下，是否可以立即开始工作？是否能够帮助 客户代理做账，以便加快审计的现场工作？我国的注册会计师法规对此并不明 确。而在我国当前现实的审计环境下，有相当多的审计人员是抱着帮助客户解决 实际困难的愿望，经常做些本应有客户完成的会计工作。由于受审计时间成本的 限制，当审计人员将注意力集中在会计工作时，他们往往会忽视了审计的根本目 的，或者因时间限制而减少或放松了必要的审计程序。因此，美国会计师协会对审 计人员代理记账作了非常严格的规定。原则上是不允许审计人员代理客户完成会 计工作。（在上市公司中更是严格规定，审计人员绝对不能从事与会计工作有关的 一切事宜)因这不仅会干扰审计人员的工作视线，同时，也违背了审计的独立性精 神。所以，从法规上严格区分审计人员应该做什么？不应该做什么？严格规定审计 人员应该在什么环境条件下才能展开审计工作，应是我国注册会计师管理部门今 后必须制定的规范之一。 2.审计人员在审计中对于客户临时出现的调整，特别是临近现场审计工作 即将结束时的调整，应该保持高度警惕。因为，对于那些居心叵测的客户来说，他

8 使用者的团体的存在,但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。一九 八三年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限,指出不管是可合理 的预见、还是普通的财务报表第三者使用者,都有权向失职的审计人员追索损失 ( 注 15)。比起可预见的第三者来说,可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报 表使用者,可合理预见的第三者的最广义的定义是,将包括所有拥有一份经审计 人员审定过财务报表并据此作出决策的个人投资者们。 五、对我国注册会计师行业的启示与教训 尽管这一案例发生在七十年前的美国注册会计界,但是,在九十年代的中国注 册会计界,这一案例内容与问题又是多么地何曾相似! 审计人员在客户的工作 环境中,究竟应该执行怎样的审计任务? 审计人员是否要对没有契约关系的第 三者负法律责任? 注册会计师出了差错,会计师事务所的负责人是否要负责任? 要负多大的责任? 在法律规范上,几乎都是空白。因此,从这一案例中,我们能够 得到不少启示与教训: 1．当审计人员接受客户委托,前往客户所在地进行现场审计时,对于会计手 续不全,会计工作尚未全部结束的条件下,是否可以立即开始工作?是否能够帮助 客户代理做账, 以便加快审计的现场工作? 我国的注册会计师法规对此并不明 确。而在我国当前现实的审计环境下,有相当多的审计人员是抱着帮助客户解决 实际困难的愿望, 经常做些本应有客户完成的会计工作。由于受审计时间成本的 限制,当审计人员将注意力集中在会计工作时,他们往往会忽视了审计的根本目 的,或者因时间限制而减少或放松了必要的审计程序。因此,美国会计师协会对审 计人员代理记账作了非常严格的规定。原则上是不允许审计人员代理客户完成会 计工作。(在上市公司中更是严格规定,审计人员绝对不能从事与会计工作有关的 一切事宜)因这不仅会干扰审计人员的工作视线,同时,也违背了审计的独立性精 神。所以,从法规上严格区分审计人员应该做什么?不应该做什么? 严格规定审计 人员应该在什么环境条件下才能展开审计工作,应是我国注册会计师管理部门今 后必须制定的规范之一。 2．审计人员在审计中对于客户临时出现的调整,特别是临近现场审计工作 即将结束时的调整,应该保持高度警惕。因为,对于那些居心叵测的客户来说,他

们往往会利用审计人员急于完成现场审计工作的心情，将一些虚假资料混入其 中。由于时间有限，审计人员一般会对此掉以轻信，或者以最简单的审计程序对此 予以认可，以致酿成重大的审计隐患。因此，认真对待每一个审计环节，特别是临 近结束的审计环节，应是每一个注册会计师必须保持的专业精神 3.应收账款的询证，己成为国际审计界极其重视的审计程序之一。这是国 际审计界在付出巨大代价的基础上得出的教训。然而，直到九十年代的今天，我国 许多注册会计师仍以种种理由不执行这一程序，或者以回函率低，时间太慢等客 观原因强调执行这一程序的困难而以其他程序予以替代。这是相当危险的一种观 念。难道我们也一定要在付出巨大代价之后，才能认识这一审计程序的重要性吗？ 4.对于那些使用审定后财务报表，但与注册会计师又不存在合同关系的第 三者，他们与注册会计师是否存在法律关系？他们如果使用了令人误导的审定后 的财务报表而受到损失时，是否有权起诉注册会计师？注册会计师在多大范围内 对这些第三者负责任？除了上市公司有些规定外，基本上仍然是一个空白。目前 在中国己经出现了一些类似的审计案例：即有关第三者起诉注册会计师验资不实 而要求赔偿的先例。但最后往往因无法可依而不了了之。因此，补充与完善第 者与注册会计师法律责任关系的法规，己成了我国立法部门的当务之急。注册会 计师管理部门应该与立法部门共同努力，站在专业立场的基础上，共同制定一套 既适合中国国情，又能与国际审计界接轨的相关法律，这将有助于我国注册会计 师事业的健康发展。 5.当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时，作为会 计师事务所负责人的主任会计师或事务所所长应该负多大责任？是否也要负连 带的经济责任或行政责任？如果要负连带责任，应该负到什么程度？这在我国同 样不太明确。在现实中，往往等到审计案情十分严重时，采取一锅端的简单办法。 这既不公平，也不合理。因此，在法规上明确事务所领导人与具体执业的注册会计 师的相互责任关系，同样也在相当现实的积极意义。 注释： ①《由千宙计失误而拒受损失》，纽约时报.1929年6月27日第50版 ②厄特马斯公 司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼 案，255N.Y.170,174,N.E.441(1930),449 ③出处同上，449 ④出处同上

9 们往往会利用审计人员急于完成现场审计工作的心情,将一些虚假资料混入其 中。由于时间有限,审计人员一般会对此掉以轻信,或者以最简单的审计程序对此 予以认可,以致酿成重大的审计隐患。因此,认真对待每一个审计环节,特别是临 近结束的审计环节,应是每一个注册会计师必须保持的专业精神。 3．应收账款的询证,已成为国际审计界极其重视的审计程序之一。这是国 际审计界在付出巨大代价的基础上得出的教训。然而,直到九十年代的今天,我国 许多注册会计师仍以种种理由不执行这一程序,或者以回函率低,时间太慢等客 观原因强调执行这一程序的困难而以其他程序予以替代。这是相当危险的一种观 念。难道我们也一定要在付出巨大代价之后,才能认识这一审计程序的重要性吗? 4．对于那些使用审定后财务报表,但与注册会计师又不存在合同关系的第 三者,他们与注册会计师是否存在法律关系？他们如果使用了令人误导的审定后 的财务报表而受到损失时,是否有权起诉注册会计师? 注册会计师在多大范围内 对这些第三者负责任? 除了上市公司有些规定外,基本上仍然是一个空白。目前 在中国已经出现了一些类似的审计案例:即有关第三者起诉注册会计师验资不实 而要求赔偿的先例。但最后往往因无法可依而不了了之。因此,补充与完善第三 者与注册会计师法律责任关系的法规,已成了我国立法部门的当务之急。注册会 计师管理部门应该与立法部门共同努力,站在专业立场的基础上,共同制定一套 既适合中国国情,又能与国际审计界接轨的相关法律,这将有助于我国注册会计 师事业的健康发展。 5．当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时,作为会 计师事务所负责人的主任会计师或事务所所长应该负多大责任? 是否也要负连 带的经济责任或行政责任? 如果要负连带责任,应该负到什么程度?这在我国同 样不太明确。在现实中,往往等到审计案情十分严重时,采取一锅端的简单办法。 这既不公平,也不合理。因此,在法规上明确事务所领导人与具体执业的注册会计 师的相互责任关系,同样也在相当现实的积极意义。 注释： 《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929 年 6 月 27 日第 50 版  厄 特 马 斯 公 司 对 道 奇 与 尼 文 会 计 师 事 务 所 的 诉 讼 案,255N.Y.170,174,N.E.441(1930),449 出处同上,449 出处同上

⑤出处同上，444页 ⑥《由于审计失误而拒受损失》，纽约时报，1929年6月27日第50版 ⑦厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案，29，Ap,Dir,581,243 N.Y.S.179(1930)181 ©出处同上，182页 ⑨出处同上，186页 @厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案，255.Y.170,174 N.E.441(1930)449 11.几十年后，发生了克莱迪特·艾伦斯诉讼案，该案确立了第三者必须是主要 受益人的先例。该案仍由当年审理厄特马斯公司案件的司法当局审理.见：“艾 伦斯公司对安德森会计师事务所”，483N,.E.2d110(N.Y.1985) 12.不管什么理由，厄特马斯公司很显然不愿意将其作为判例法的典型例子， 备档列入法典中去。 13.当然，在 L三三年《证券法》下，事务所也可以提出其他的辩护理由，其 中包括：超过了法定有效期限，或原告的损失不是相信了误导的财务报表的结果， 而是由于其他原因造成的。 14.美国立法机构，《民事侵权行为案重述二》，（费城：美国立法机构，1965年） 15.罗森布勒姆公司对阿德勒审计案例，461A.2d138(N.J.1983) 案例讨论题： 1. 会计界的观察家们认为：法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到 对第三者财务报表使用者负责，从而将投资损失社会化。假设这个理论 正确，试讨论对会计师事务所，审计客户以及第三者财务报表使用者 (例如投资者和信贷者)的利与弊。在你看来，法庭有权力将这些损失社 会化吗？如果没有，谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊？ 2.在一九三四年《证券交易法》下，审计人员的法律责任与在一九三三年 《证券法》下有很大不同。请简要指出，存在哪些不同之处，并指出它 们存在的原因。在判例法与1934年的《证券交易法》下，有关审计人 员的法律揭示上有何不同？ 3. 当今标准审计报告与二十年代的报告形式大不一样。试指出两份报告 的关键差别之处，并讨论一下审计报告演变为今天这个形式的原因。 4. 讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在 执业注册会计师，会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？

10 出处同上,444 页 《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929 年 6 月 27 日第 50 版 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,299,App,Dir,581,243 N.Y.S.179(1930)181 出处同上,182 页 出处同上,186 页 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,255N.Y.170,174 N.E.441(1930)449 11.几十年后,发生了克莱迪特·艾伦斯诉讼案,该案确立了第三者必须是主要 受益人的先例。该案仍由当年审理厄特马斯公司案件的司法当局审理.见:“艾 伦斯公司对安德森会计师事务所”,483 N,.E.2 d110(N.Y.1985) 12.不管什么理由,厄特马斯公司很显然不愿意将其作为判例法的典型例子, 备档列入法典中去。 13.当然,在一九三三年《证券法》下,事务所也可以提出其他的辩护理由,其 中包括:超过了法定有效期限,或原告的损失不是相信了误导的财务报表的结果, 而是由于其他原因造成的。 14.美国立法机构,《民事侵权行为案重述二》,(费城:美国立法机构,1965 年) 15.罗森布勒姆公司对阿德勒审计案例,461A.2d138(N.J.1983) 案例讨论题： 1． 会计界的观察家们认为:法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到 对第三者财务报表使用者负责,从而将投资损失社会化。假设这个理论 正确,试讨论对会计师事务所, 审计客户以及第三者财务报表使用者 (例如投资者和信贷者)的利与弊。在你看来,法庭有权力将这些损失社 会化吗?如果没有,谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊? 2． 在一九三四年《证券交易法》下,审计人员的法律责任与在一九三三年 《证券法》下有很大不同。请简要指出,存在哪些不同之处,并指出它 们存在的原因。在判例法与 1934 年的《证券交易法》下,有关审计人 员的法律揭示上有何不同? 3． 当今标准审计报告与二十年代的报告形式大不一样。试指出两份报告 的关键差别之处,并讨论一下审计报告演变为今天这个形式的原因。 4． 讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在 执业注册会计师，会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？